关键词：财税法、一体化、编纂、法律体系、整体治理

作者姜武珍是华南理工大学法学院（广州510006）教授。

来源：《中国社会科学》，2024年第2期P65—P83

责任编辑：刘鹏

坚持系统理念、科学谋划、统筹协调推进法治建设，是习近平法治思想的科学方法论。体系理念的核心是整体思维，在法治背景下具有三个维度：一是法律规范结构的整合与协调。我国着力增强法律规范体系的系统性、完整性、协同性，把编纂作为一些成熟法律领域立法的更高追求。第二，法律价值体系的连贯性和统一性。法律规范体系的整合，尤其是法典编纂的重要意义在于，揭示了特定法律体系内部存在统一、完整的价值观念。只有构建统一、清晰的价值体系，才能实现法律规范体系的整合，实现最优治理、保障权利。最好的结果。三是法治治理机制统筹协调。我国坚持法治国家、法治政府、法治社会一体化建设，以塑造整体政府形象、塑造整体法治格局为目标。通过深化党和国家机构改革、加快政府数据开放共享等措施，着力解决行政治理碎片化问题。

我国学术界对整合思维有着深刻的认识。因此，用整合思维解读和实现财税法律的统一价值、系统规范和整体治理就显得尤为重要。在中国式现代化进程中，国家财税法律体系应追求财税法律的统一价值取向、系统规范方向和整体治理范式。然而，财税法一体化的理想与现实还存在差距。差距大：一是财税法律价值失序，政策工具价值在一定程度上掩盖了法律目的价值；二是财税法律体系松散，缺乏统一立法的正当理由和充分条件；第三，财税法律的价值在于法律治理碎片化，财税部门各自为政，尚未有效协调。财税法律整体法律形象树立和整体法律秩序建设仍需完善。

自民法典制定以来，法典立法的历史潮流风起云涌，为推进财税领域的法典化进程奠定了坚实的基础。同时，如何深化和协调财税体制改革，增强财税等宏观政策导向的一致性，以保持社会长期稳定，保持财政稳定和可持续性，保障国民经济健康发展。人民群众切身利益已成为中国现代化新征程中的首要任务。治理中的关键问题。完成本课题，研究思路应坚持人民财政、人民税务的宗旨和要求，以保障和实现公民基本权利为准则，深入践行以人民为中心的法治观。党的领导下的财税法；坚持系统工程、系统集成的法律建设途径，为财税法律融合提供学术支撑，构建更加科学、完整、统一、权威的财税法律规范体系；把握统筹实施、统筹协调的治理本质，确保财税政策相互衔接。要朝这个方向努力，形成合力，更好发挥财税法律在金融管理和治理中的重要作用，统筹推进国家财税治理体系和治理能力现代化。

一、财税法一体化主张的理论解释

随着现代税收国家、社会国家和法治国家的耦合演化，世界主要国家逐步建立了以税收为主要收入形式、以善治为根本目标、以法治为基本手段，以共治为路径。国家治理体系，构成财税法一体化的底层逻辑。财税在治理背景下的高度统一，导致财法与税法的关系呈现出统一与分离的关系结构。这可以从历史定位、现实基础、实施路径三个层面来理解。

（一）财税法一体化的历史沿革

按照通常的理解，金融和税收是包容与包容的关系。前者管辖并涵盖财政收入、支出、管理和监督等全部政府财政活动，后者则意味着“国家依靠政治权力依法履行公共职能”。无偿获取财政收入的活动或手段。”虽然经济学领域存在财政与税收二分的话语体系，但这更多的是基于税收在财政职能体系中的突出地位。并不会消除制度层面上财税的从属关系。

上述结论是静态的。只有引入历时视角，才能清晰揭示财税关系的动态演变和微妙变化。在传统财政国家，贡赋和利润是主要的收入形式。税收概念统一于广义财政概念之下。与非税收入相比，税收收入不具有异质性，相关支出具有较强的非公共性。财政收支管理呈现出政治化、权力化的运作逻辑。近代以来，税收国家、社会国家、法治国家逐渐成为主流国家类型。税收已取代其他形式的收入，成为国家财政资源的基础。权利取代权力、法治取代人治成为国家治理的主导话语和基本范式。税收是治理工具。性价值和人的目的价值逐渐显露出来。因此，从税法而非纯粹税收的角度来理解税收制度成为一个更好的视角。上述变化在税法理论中所体现的结果是，债务关系理论取代了权力关系理论，成为界定税收法律关系的主流理论，促使税法摆脱了对财法体系的依赖，走向了税收法律关系的主流理论。法律上的独立性。此后，在学术研究和学科建设层面，财法与税法并存，各成体系。此时的财政法往往侧重于非税收入、财政支出、预算管理、财政监督等规范性事项。除税收管理外，它还调整国家收支管理。财政权力体现了法律规制与政治运作的交叉点。税法重点关注税收征管的实体和程序规范事项，其调整范围较为纯粹、明确。民主同意和税权合法控制的理念在近代已经盛行了很长时间。受此影响，与财法相比，税法体系内部的整体法律逻辑更加清晰，但与外部和上层财法体系的沟通并不顺畅，导致理论界和实务界过分强调税收的独立性。法司法管辖区并越来越忽视其与税法的关系。财法的本源联系和制度联系。

进入现代社会，基于财政收入与支出行为的制度关系，学界主张税法应与财政法一体化构建和发展。日本学者北野博久提出将税收的征收和使用纳入宪法税收的概念范围，并致力于从广义金融的定义出发开展统一、全面的新财政法研究。中国学者彭立堂提出构建“征税与用税一体化”的“一体化税法”。刘建文等提出在财税法学科范式下积极推动财税法融合，从而消除财税法价值判断上的矛盾。在实践层面，财税体制改革与法治建设也强调统筹协调推进：一方面着力增强财税体制改革的系统性、整体性、协同性。税收制度，形成国家收支与纳税人缴费相结合的财税一体化。另一方面，积极推进财税体系整体法治，形成基于财税整体权利类型和财税整体行为范式的财税一体化法治逻辑支出。

（二）财税法一体化的理论依据

财税一体化是基于财税权力来源的制度耦合和同构而进行的客观法律细化。一方面，财税体系在收入与支出上存在联络关系，在治理维度上存在协同关系。在税收国家背景下，学术界普遍采用狭义的“税收是收入”和“财政是支出”的范式定义。将税收和金融之间的关系视为“同一枚硬币的两面”。同时，两者在解决经济发展、社会治理和民生保障问题上都具有协同监管治理工具的价值，被视为国家治理的两大工具。另一方面，财税法律关系都是建立在公共产权共同来源理论的基础上的。早期资本主义国家兴起时，传统产权理论以私有财产权为中心，强调对私人权利和个人自由的保护。随着现代福利国家的兴起和发展，个人财产权通过政府税收被赋予有限的经济负担义务，适度的私有财产权被牺牲，成为国家统一控制和管理的公共财产，形成了私有财产权之间的关系。和公共财产权。二维边界。

财税一体化的演进趋势日益清晰。无论是法学学科建设还是法治实践，打破财税法之间的学科壁垒，形成统一的财税法是学术界的共识；如何打破财政法治与税收法治实践的隔离成为尤为关键的问题。下面将对上述法律理论提炼与财税法学科融合、法治一体化的理论基础之间的联系进行详细分析。

一、财税法学科融合建设的理论逻辑

财税法作为一部具有鲜明领域特色的现代综合性法律，重点关注公共财政资金的取得、运用、管理和监督，涉及国家与公民的取与给关系、公共财政资金的取得、支配、管理和监督等问题。政府与市场的关系。国家组织内部的监管关系和权责分配具有鲜明的法律特征和重要的法律地位。财税法概念是在税收国家、法治国家和社会国家耦合作用下考虑和平衡财税制度的统一性和异质性的结果而提出的。体现在（狭义）财法、税法的收入、支出、监管等维度。统一关系和分裂关系的结构。尽管税法由于税收功能结构的不同而作为一门学科独立发展起来，但税收的财政收入性质决定了它不能离开（狭义）财法而存在，尽管两者之间的对象和关系有所不同。但仍有互动、交融的空间。

受这种内在关系的影响，我国财税法学科的演变经历了从早期的“财法广义包容模式”到中期的“财税法二分独立模式”向现行的“财税法一体化模式”转型。受财政影响，早期学界围绕国家财政收入、支出和管理全过程构建了“统一”的财政法律体系，包括预算法、税法、政府间财政关系法等分支法。此时，金融法理学包含了税收法理学，而不是相互依存。自从税收国家概念出现以来，税收就开始从宽泛而混合的财政概念范畴中分离出来。受此影响，除了广义的财法外，税法也被专门发展为一门重要的独立学科。此后，学界在域法范式和财务管理与治理理念的基础上提出了财税法一体化的概念，以兼顾财法和税法的统一和独立。 “财法与税法的关系属于母法与子法的关系。”法律与法律的关系，一根脐带连接着两者，税法并不是财法的全部，子法的诞生并不伴随着母法的消亡。”在此基础上，价值财税法在合法、公平、效率等原则上的统一有了更多探索，财税法一体化的理论基础已基本形成。

二、财税与法治一体化的实践逻辑

与从学科建设角度追求财税法的个体异质性、独立性和整体共同融合的认识论目标不同，“财税法制建设一体化”的基础是对财税一体化关系的认识。财税，注重整体协调，协同推进财税法治建设的方法论实践，具体体现为财税法律价值的宪政统一、衔接协调法治体系建设和法治能力统筹协调。一是合宪性价值的统一逻辑。财税法本质上是规范国家与公民关系的权利法。其元价值应从宪法基本规范中寻找，树立财税法整体法律领域的形象；二是系统规范的连贯逻辑。财税法本质上是调节和规范收入、支出和管理、监督活动的系统法。我们应该从财税法治的角度探索不同行为的整合与协调，建立财税法。总体法律规范秩序；三是整体治理的协同逻辑。财税法也是国家运用财税政策实现公共治理目标的行为法。要从国家治理事业出发，统筹推进财税体制改革，推动财税法律总体法治化。治理格局。

总而言之，财税一体化工程不仅停留在主体建设意义上，而且深入国家治理现代化、法治化，构建“整体一体化、内部贯通”的财税一体化法律秩序。协调治理”，形成财税法律“两个独立、一体”的法律格局。财税法一体化符合财税制度关系，有利于增强财税法律制度的一致性和协调性，减少两者在价值观念、制度设计和法律适用等方面的冲突。立法规范；也符合金融宪法保障基本权利的宗旨，有利于纳税人权利的全面保障；也符合公共财政理念下的协同财税治理范式，有利于国家财税治理体系和治理能力现代化。站在新时代的历史起点上，特别需要将集成的思维和方法融入到财税法研究中，这将有助于法与经济学、财法与税法的学科融合，促进法学与税法的学科融合。财税法律政策规范衔接。财税部门行政一体化。

二、财税法合宪价值的统一立场

财税法融合的关键是形成统一、独特的法律价值基础。学术界一直将财税法划归经济法系，使其长期受到经济法价值的引导，影响了财税领域法律价值的独立化、个性化生成。财税法作为调整政治、经济、社会制度的场域法和媒介法，确实涵盖了不同制度政策工具的价值需求，但必须找到其根本目的和价值。我们应该从宪法语境出发，在维权法的根本定位下，塑造财税法独特的法律品格和精神，协调财税法的价值偏差甚至冲突，从而指导财税治理现代化和法治实践。

（一）总体宪法和财税法律价值体系

法律价值观的统一确立和制度建设是领域内形成法律体系化和整体治理的基础。财税法同其他法律一样，必须接受根本法的价值和规范指导。然而，财税法作为一个新兴的法律领域，有其独特的统一法律领域的价值。财税法可分为财法和税法两大体系。当然，财税管辖区也有独立的价值判断。由此，财税法律价值体系呈现出层次结构。对此，有必要从宪法中寻找财税法的根本价值逻辑，形成财税法律领域统一的价值体系。

首先是基本法意义上的宪法元价值引导。宪法规定了整个国家的法律规范和法治，提供了根本的价值指引和最高的行为规范。现代意义上的宪法特指“国家通过限制任意权力、广泛保障基本人权的基本法”。新中国成立以来，成功走出了一条符合本国国情的人权发展道路。将“尊重和保障人权”明确写入宪法，彰显了保障基本权利的最高宪法价值逻辑。财税法律应当在宪法轨道上运行，接受宪法元价值的约束，以保障公民基本权利为根本价值，明确限制和规范财税的边界和实施。国家财政和税收权力。

二是领域法范式下财税法的统一价值取向。统一的法律价值观是形成统一法律领域的基本前提。近年来，财税法学界一直在努力构建统一、独特的财税法律价值体系。主流观点是以民主、法制、健全、平均为财税法的基本原则。原则。但总体而言，财税法法律域价值的统一仍需进一步的理论回应，特别是如何基于法治逻辑从要素复杂的财税法律体系中提炼出独特特征。财税方面，财税制度的运行逻辑、财税治理的实践逻辑。法律管辖权和科学价值观的共性是实现理论自洽和实践导向目标的关键。

三是制度法背景下财税法的独立价值结构。我国逐步形成了以公开、公平为核心价值观的现代财税法律理念。一方面，现代财政法治涵盖了财政收入、支出、管理和监督全过程的法律规制，根本使命是践行财政公共性。从国家财政转型到公共财政建设再到发展现代金融，从财政权适度放权集权到适度职能，整个财政法制化进程体现在财政国有化和财政国有化的双轨制度化。公共财政的匹配。经济市场化将国家治理现代化的发展进程与财政现代化相匹配，揭示了现代财政法治向公共财政方向发展的过程。公共财政范式转型不仅代表了现代国家财政的文明演进逻辑，也蕴含着财政公共行政活动的本质，不可避免地掺杂着政治、经济和社会因素的考量。另一方面，现代税收法治注重税收权力的规范运作，以追求税收公平为本质目的。首先，征税权直接关系到公民的权利。它的创建、设立和行使必须合法，必须经过适当的立法程序并经民主同意。税收的构成要素应当合法、明确。其次，经过能源税、税收平等、税收中性等实质性合法性原则验证的税收，既要对所有纳税人公平、公正，又要保持中性和克制，避免扭曲市场配置、歧视市场。主体。第三，现代税收立法还必须注重征收效率、节约税收成本。公平税收理念的确立，为税收领域注入法制文化奠定了基础。保护私权和规制公权自产生以来就成为税法的中心思想。

（二）财税法分层价值确立的困境

上一篇文章描绘了构建财税法律价值体系的可能图景。但由于国家治理的权力逻辑、法律体系的部门法划分模式以及财税领域的二元制分割，财税法律价值体系的建立仍面临诸多困难。

首先，财税法的宪法元价值尚未得到充分体现和落实。一方面，现行宪法对财税事项的规定主要是强制性或权威性规范，缺乏保护公民财税权利的基本宪法规范。财税权是国家基本权力，从宪法角度对财税权的行使进行明确指导具有重要意义。虽然我国《宪法》第33条规定的“国家尊重和保护人权”可视为财税法的最高价值规范，但结合财税领域的重要性和特殊性，仍有必要制定专门的宪法规范。另一方面，在财税权力运行过程中，权力管理逻辑依然根深蒂固，财税法在保护公民权利方面还存在以下三点不足。首先，公民权利保障不够。在政府财务管理和税收征管过程中，违反预算规律的违法乱纪财政支出层出不穷，组织收入权监管不力，税收监管权随意行使。二是公民权利保护不协调。一是不同权利保护的不协调。由于我国税收法定与财政法定、实体法定与程序法定的实施过程存在差异，财税法中收入与支出权利、实体与程序权利的实现呈现出一定的差别格局。在这两种情况下，权利的保护和义务的履行是不一致的。现实中，纳税人屡次逃避纳税责任，纳税人个人义务的履行与集体权利的保护之间存在差距。三是公民权利保护机制不完善。在立法层面，缺乏完整、明确的权利规制体系。我国现行有关纳税人权利和义务的规定分散在国家税务总局的规定中。宪法和财税法律法规中权利话语缺乏，权利规定不完善。问题；行政层面缺乏严格问责、有效监督的权力制约机制，税收、预算权力的民主监督和法律问责有待完善。在司法层面，缺乏专业、动态、顺畅、高效的司法保障机制。包括纳税人个人权利救济存在双重前提、纳税人集体权利救济缺乏税收公益诉讼机制等。

其次，跨财税法域难以建立统一的价值观。财税法的价值深刻地受到经济法价值的影响，而经济法的价值长期被经济学、政治学、管理学等法外思想和目标所架空。政策工具的价值非常突出，其外部工具价值突出，忽略其其他方面。内在有目的的价值构建。导致财税法价值的管辖独立性和法律目的体现不够，也影响了财税法整体法律形象的树立。此外，众多各自独立的财税法律在目标追求和价值取向上也难以协调。上述问题使得财税法领域的价值体系缺乏基本的法律视角，无法形成法律领域统一、独立的指导思想。

最后，财法与税法的独立价值之间缺乏有效的回应和联系。首先，从法律价值上看，财政立法滞后于税收立法。党的十八届三中全会全面贯彻税收法定原则以来，我国大力推进税收领域的立法工作。然而，财政领域的法定程序却相对滞后。法律规范较少，如《预算法》、《审计法》等。在很多领域，还存在立法空白，如《财政基本法》、《行政收费法》、《政府债务法》等。 其次，从公允价值来看，财务利益公平与公平之间缺乏联系。在税收方面。财法的基础是满足公共需求，税法的基础是实现从量计税。财法的公共利益公平观与税法的个人数量能源公平观存在一定差距。第三，从平衡价值来看，收支平衡一直是预算法的核心本质，也是难点所在。如何有效衔接收入与支出，适应国家整体发展形势，是财税法治治理的关键问题。

（三）以财税法人币值综合保障纳税人权益

从宪法语境来看，财法和税法虽然体现了公民受益权和防御权的不同维度，但在保护基本权利的宪法价值上仍然是统一的。因此，财税法律的规范目标和治理行为首先应建立基于权利本位理论的现代财税治理模式，明确“以人民为中心”的财税法律要素的价值，运用以法益平衡为手段”，走向财税法权利一体化保护。路。只有坚持以人民为中心的权利逻辑，才能符合现代国家治理的宪法精神，真正保证财税权力运行在法治轨道上。其次，在保护公民基本权利的宪法元价值下，进一步构建以合法、公平、平衡为内容的统一领域法价值体系，确保财税法在形式上得到合法规范。且实质上公平合理。和结构关系的平衡。最后，财法和税法分别代表公共财政和公平税收的个体价值基础。两者调整的对象、范围和方式不同。他们之间价值观和行动分化的差异，难免会导致行动上的偏差，甚至相互不和。

基于上述财税法的层级价值体系设计，为解决财税法因价值异质而可能出现的偏差甚至抵触，提出纳税人保护改进方案应在元价值的基础上提出权利，以完善纳税人权利的保护。公民的基本权利受到宪法的全面保护。一是构建与宪法相统一的财税法。应明确权利和义务相一致的宪法规范。在明确公民合法私有财产不受侵犯的同时，建立私有财产与公共财产的联动机制，让纳税人树立依法纳税的公共财政意识。二是完善保障公民权利的财税法律法规。应通过制定财税基本法明确公民的财税权利，并可适时制定特《纳税人权利保护法》，共同确立纳税人享有的受益权和抗辩权。三是构建权力制约机制，保障公民权利。包括加强对预算权、税收权落实中民主参与权、知情权、税收使用监督权的保障，建立多重问责机制，限制税务机关滥用税权。四是优化保护公民权利的司法保障机制。其中包括废除双重优先购买权制度、推进税务司法专业化、建立纳税人公益诉讼机制等。五是为公民权利保障提供组织保障。包括为纳税人或非纳税义务人设立专门的公益组织，为保护纳税权提供公众咨询和救济服务。

三、通过立法途径推动财税法律体系化、规范化

从实践来看，财税领域呈现出双轨、单线、政策性立法的特点。财税立法缺乏立法整合的基本规范和逻辑结构。财税法律与财税政策相互交织、错位，损害财税法律。系统性、权威性。在这个法典化时代，有必要从立法层面思考财税法的系统规范路径。

（一）成文立法和财税法律规范模式

法典曾经是全世界都受到尊重的立法模式。然而，随着权利革命下监管国家的崛起，封闭而僵化的法规难以适应复杂多变的监管需求。单行法相继出现，出现了掏空代码的“解密”现象。但“解密”是对法典化的扬弃而不是放弃，因为“认知开放性”是法律体系的重要特征。法律体系的相对封闭运行、环境复杂性的高效降低，都依赖于法律规范的高度系统化，这也是“重新法典化”运动兴起的重要原因。因此，公开编纂仍然是法律修改的重要方向。

我国正在以审慎的态度逐步实施编纂和扩充行动。编纂一直被视为财税领域立法的最高理想追求，财税法编纂应该是必然趋势。法典编纂本身就蕴含着法律体系化的思维。要实现财税法律一体化的目标，离不开财税法律的系统规范，而编纂无疑是财税法律体系建立的最高标志。因此，财税法也应进入更高的一体化立法阶段，探索和打通单项法律之间的内在联系，形成财税法的系统规范，最终实现编纂的长远目标。财税法。

（二）财税法规宽松的现实问题

从现阶段来看，财税法律体系化还面临不少困难。首先，财税一体化立法范围相对狭窄。当前学界关注的焦点更多地集中在税法的制定上。缺乏从收入和支出两个维度对国家财政权力运行进行全面、规范的考量。偏重收入法治，忽视支出法治，不利于公民基本权利的全面综合保障。二是财税一体化立法条件尚不成熟。长期以来，我国财政立法体系和税收立法体系独立发展，采取分立的法律模式，导致税收收入、非税收入、财政支出之间理论与实践的联系被割裂，破坏了财税法律的统一和系统建设。同时，财法与税法的顺利衔接依赖于完善的规则设计和长期的实践积累。但我国财税立法是改革开放后才开始的，规则设计的经验相对不足。财税立法的数量和质量仍然不足。即使理想，起指导作用的《财税基本法》也长期处于空白状态，一些领域暂时处于立法空白状态。行政主导的财税立法格局很难完全扭转。三是财税一体化立法功能协调困难。代码的基本目标是追求确定性。但基于现代国家复杂的监管和治理需求，经济领域的立法更加注重法律的适应性。如何处理好确定性与适应性、改革与立法、法律与政策的关系，成为财税法规制定的关键问题。下面将对以上三个困境进行详细阐述。

1.双轨立法，财税法完整性分离

在财税体制分离的现实情况下，我国财税领域的立法呈现出双轨并行发展的格局，具体体现在：一是涉及税收的事项基本由《财税法》规定。税收立法，即使它们本质上是财政支出。例如，税收优惠本质上属于财政支出，但相关规定多见于各类税法和税收规范性文件，税收优惠并未纳入预算管理范围。因此，税收立法中涉及非税收入或财政支出的内容非常有限。与税收有关的规范构成税收立法体系，不涉及税收事务的财政规范构成财政立法体系。这两个系统之间有明确的界限。其次，缺乏能够整合财政立法和税收立法的一般性规定。我国《宪法》中关于财税事项的规定未能对财政立法和税收立法起到引领和衔接作用。此外，我国尚无跨越财税两大领域的《财税基本法》或《财政基本法》，导致财税立法难以开展规则对话。三是具体财政立法与税收立法衔接不够紧密。我国税收立法旨在构建正常经济生活的税收框架，但对于如何应对非常事件以及如何与财政法律相协调却没有给予足够的考虑。一方面，只有少数税法设立了自动稳定的调节机制，例如个人所得税法中过高的累进税率，大多数税法无法自动应对财政支出的增减；另一方面，实践中，财税部门甚至地方政府越权发放税收优惠的情况也很常见，政策的全面性与制定者的水平密切相关。上述情况使得我国税收政策在一定程度上难以发挥逆周期调节作用。

财税双轨立法割裂了财政与税收的一体化关系，导致收入与支出、税收制度与非税收入制度、财税权责配置等方面缺乏统筹考虑。这不仅导致财税领域立法难以整合发展，也影响国家财税治理现代化进程。最根本的问题是财税双轨立法削弱了财税立法的维权效果。例如，立法双轨制是财政立法滞后于税收立法的重要原因。

2.单一立法阻碍财税法的统一

我国财税领域一直实行单独的立法模式，其中充斥着大量单独的法律和规范性文件。缺乏统一立法的理念和实践基础，法律体系化程度不高。

一是在财政立法层面，首先是上层法律法规太少，下层部门规章或规范性文件过多。具体而言，财政立法由《预算法》、《审计法》等少数法律、《预算法实施条例》、《政府采购法实施条例》等少量行政法规、《政府采购非招标采购方式管理办法》等部分部门规章以及大量部门规范性文件组成。如《中央对地方均衡性转移支付办法》。立法的匮乏反映出财政领域缺乏统一的立法。其次，统一立法仅出现在财政法的部分子法中，且有

在全面性不足、立法层级过低等问题。一方面，作为整体的财政法和不少子法都缺乏统合性立法。例如，财政转移支付法由《中央对地方均衡性转移支付办法》《中央对地方重点生态功能区转移支付办法》等单行法构成，缺乏一般性的《财政转移支付法》。另一方面，虽然预算法、财政收支划分法等领域存在统合性立法，但仍有进一步完善的空间。例如，《预算法》并未对税收优惠加以规定；又如，作为统合性立法的《国务院关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》与具体改革文件的立法层级一致，都属于国务院规范性文件，而统合性立法的效力层级一般应高于具体立法。最后，统合性立法的约束力有限，各财政单行法之间也存在衔接不畅等体系问题。例如，虽然《国务院关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》提出要以法律和行政法规的形式规定中央与地方财政事权和支出责任的划分，但后续颁布的具体改革文件都属于国务院规范性文件。又如，《预算法实施条例》第6条规定政府采购情况应“按照有关规定向社会公开”，但《政府采购法》及其实施条例的衔接规定仅针对单个具体采购项目而不及于整体，由此导致政府采购信息公开的效果不佳。

其二，在税收立法层面，一方面，上位的法律、法规数量不多，且呈现出“空筐结构”特征，大量实体内容交由部门规章、税收规范性文件补足。虽然我国正在稳步推进“一税一法”，但税收法律的数量仍显不足。不过，与财政立法相比，税收立法基本实现了每一子法均有统合性立法的要求，且《税收征收管理法》可以一定程度上统合各税种法，故而其体系化程度较财政立法更高。另一方面，税收领域的统合性立法与具体立法间同样存在衔接不畅、重复规定等体系问题。例如，《税收征收管理法》第35条已明确规定纳税人申报的计税依据明显偏低又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额，但《契税法》第4条、《车辆购置税法》第7条、《增值税暂行条例》第7条、《消费税暂行条例》第10条均作了重复规定。

财政立法与税收立法领域长期采用单行法模式，造成财税统合性立法理念的缺失，财政与税收立法内部以及相互之间缺乏联络沟通，财税法律体系的融贯性大为减损。此外，单行式立法还阻碍了法定原则在财税法领域的进一步落实，与权利保护的理念相悖。

3.工具性立法消解了财税法的权威性

我国以往的试验探索型与建构回应型的财税法制建设进路充分展现了“法制工具主义”的财税立法理念，其最终导致财税法律的权威性、确定性大为减损。一方面，渐进变革型立法进程中财税法律仍缺乏确定性。我国财税立法质量仍有很大提升空间——财税领域基本法和部分单行法尚处空白，法条表述还很简单、粗制，行政机关垄断了模糊性法律规范的解释权，立法规范的协调化与体系化不够理想，能够向权力和权利主体提供的法律规范确定性十分有限。另一方面，政策主导型立法格局下财税规则灵活易变。财税法被置于经济法部门之宏观调控法范畴，政策与法律交织错位的问题十分严重，财税政策蕴含的浓厚工具主义意味湮没了法律原初目的价值之实现。作为法律系统的重要组成部分，财税法应当发挥好稳定的规范性预期功能，实现与政策性的工具主义之间的平衡。

（三）增强财税法体系化的立法路径

1.初阶立法：提升财税分支立法质量

财税立法的体系化需分阶段进行。第一阶段的目标是在财政法、税法的子法层面实现立法的协调化与全面化，提升财税立法质量，为后续的立法统合提供“原材料”。为此，需从以下方面着手：第一，坚持民主立法、科学立法和依法立法原则，补全和优化财税单行立法。在财政立法领域，一方面，补全财税法律系统的构成分支，贯彻财政法定原则，推进非税收入法、政府间财政关系法、政府债务法、财政转移支付法等重要财政单行法制定工作；另一方面，优化预算法律制度，特别是加强预算法对于税收行为的实体和程序法控制，如尽快将税式支出纳入《预算法》的调整范围。在税收立法领域，应全面落实税收法定原则，实现全部税种实体法的法律化，严格规范税收授权立法，推动税收征管法修订，构建与数字经济、数字政府和数字社会相适应的现代税收征管制度，增强税收立法时效性。第二，遵循整体性立法理念，统筹和衔接财税法源体系。子法层面的统合性立法应充分吸收现有的部门规章与规范性文件，避免统合性立法再度退化为框架法。

2.进阶立法：填补财税基本立法空白

第二阶段的目标是实现财政法与税法内部的体系化，最主要的任务是进行财政法与税法层面的基础性立法。财税基本立法的主要作用有三：第一是明确财政法与税法的基本价值与建制原则。在财税基本立法中不仅应写明相关价值与原则，更重要的是在反思现有财税制度不足的基础上，通过财税基本立法实施底线性的控制。例如，财政平等是财政法的重要原则，这意味着财政的“厚此薄彼”应有限度，不能出现区际财政支出严重不均的情况。如何为中央与地方以及地方间政府的事权和支出责任划分确定一个底线性的框架，便是财政基本立法应该考虑的内容。第二是妥善协调法治与改革的关系。财税基本制度应保持更高程度的稳定性，对于尚不成熟的事项或财税普通制度，应为之预留更多改革空间。例如，我国的财政转移支付制度，尤其是一般性转移支付已较为成熟，可以在财税基本法中规定其制度框架；中央和地方事权与支出责任划分制度尚待完善，不宜在财税基本法中规定过细。第三是妥善协调各项子法，避免立法重复和立法冲突。譬如《税收征收管理法》属于税收程序基本立法，而《契税法》第4条、《车辆购置税法》第7条等条文与《税收征收管理法》第35条存在重复，可以删去。

3.高阶立法：推动财税统合立法发展

第三阶段的目标是实现财政法与税法的一体化。价值的统一最后要落脚于财政法与税法的规范协调上，故而推动财税统合立法的关键在于构建财政法规范与税法规范之间的联动机制。这并不意味着要在具体的财政法规范与税法规范之间建立明确联系，考虑到税法尤其是财政法具有很强的政策性，建立前述联系几乎不可能。在此不妨采取功能导向的进路。财政法与税法的功能有异，但二者也存在重叠：一方面是构建完善、稳定的资源分配秩序，其表现包括在经济过热时应减少向市场投入资源、向弱势群体和地域投入更多资源等；另一方面是维护财政的可持续性，优化税负结构和财政支出结构被视为破题关键，要实现前述改革，财政法与税法必须要实现有机联动。因此，实现财政法与税法一体化的重点在于明确资源分配秩序和构建财政可持续机制，并在此基础上调整具体的财税法规范与制度。公共财产法理论的建构，恰好为财政税收法律一体化提供了契机，使公共财产的收入、支出、管理等领域与财税法的各个领域相契合，进而能够通过财政法与税法的双向互动推进财税统合立法。

四、财税法整体性治理的实践改进

党的十八届三中全会指出，“财政是国家治理的基础和重要支柱”，财政从单纯的政府收支活动转换至国家治理活动，显现其公共性、非营利性与法治化的现代特质。在我国“条块分割”的行政体制下，中央与地方各级财政与税务部门是实施财税法治理的权力主体。但由于缺乏条块间的良性互动与有效整合，在收支统筹、经济调控和权责配置维度，财税体制改革欠缺整体性、系统性和协同性，财税治理的碎片化问题严重。伴随数字化时代的到来，世界范围内掀起了一场整体政府革命，有必要推动构建整体协同的财税行政主体关系，塑造财税法整体性治理局面，从而在法治轨道上构建更加匹配国家治理体系和治理能力现代化需要的财税治理体制，擘画出中国式现代化的宏伟蓝图。

（一）整体性治理与财税法律治理范式

财税法经常被简单地视为组织收入法和财政支出法，其国家治理功能受到严重忽视。我国学术界从税收制度现代化的角度对此展开反思，现代税收职能被进一步界定为优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安。由此出发，从国家治理的角度来看待财税制度与法律的功能运作，尤为必要。长期以来，我国的国家治理奉行条块分割的逻辑，条与块是两套平行的行政系统，前者指从中央到地方的各层级政府中的职能部门，后者指地方的各层级政府。财政部门和税务部门属于“条条”系统，这是财税法分离的行政体制基础。条块之间存在重叠且缺乏相应的协调机制，致使财税法律治理呈现出碎片化的特征。

为回应前述问题，整体性治理理论应运而生。其强调的要点有二：一方面，国家治理应以解决人民群众的问题为导向，部门与层级的分化仅是手段。为了人民群众的利益，各职能部门与各层级政府之间应实现充分的协调、合作，将政府真正整合为一个整体。另一方面，治理主体应更加多元化，市场主体也可以成为公共服务的提供者，这是提升国家治理能力的重要路径，故而无论是从问题意识还是时代意识出发，整体性治理理论都是分析财税法律治理问题的合适框架。20世纪八九十年代，整体性治理理论就已流行开来，近年来数字化技术的大发展为真正实现这一治理转型提供了可能。以重新整合行政部门、再造整体政府为手段，推动形成国家整体性治理格局，是整体性治理理论指出的优化方向，它要求强化横向与纵向上的组织协同与合作，在制度设计、权责配置、业务实施、信息联通等方面整体考量、强化协同，从而确立起财税行政的一体化关系，并进而推动财税法的整体性治理进程。

（二）财税法律碎片化治理的制度局限

前文述及，受国家治理逻辑的影响，财税法律治理呈现出碎片化的特征，下文将从以下三个方面作具体展开：

一是财税制度设计缺乏收支联动思维，权力与权利边界不明晰。财政部门与税务部门在行政体制上的分离，导致财政法与税法在对待公民时往往“各行其是”。其一，税收收入与非税收入抵牾的现象频发。近年来，为减少企业税负、推动经济发展，我国出台了不少税收优惠政策，但地方政府会为了实现财政目标而强化非税收入的稽征，从而弱化税收优惠政策的减负效果。其二，税收收入与财政支出存在“同向运动”现象。政府若要扶持某一市场主体，应采取税收少取、财政多予的思路，反之则是税收多取、财政少予。然而，实践中存在税收多取、财政多予的“同向运动”，税务部门为完成预期的征税目标，往往会采取税收超收的手段，而财政部门为了将优质企业保留在辖区内，往往会给予其更多的财政补贴。其三，税制结构的均衡性不足。优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安四项职能的统合发挥，以税制结构具有均衡性为前提，但实际上，我国税制结构存在承担不同职能的税种畸强畸弱的失衡现象，如流转税占税收收入的比重过高，严重削弱税收中性、诱致分配不公。其四，财政支出的公共性不足。实证研究表明，一些地方政府存在重经济性支出、轻民生性支出的现象，财税法二元化所引发的财政收支分离是重要诱因。税收收入与财政支出之间缺乏有效联系，财政支出结构受政府偏好的影响更大，可能出现公共性不足的问题。经济性支出固然具有一定的民生意义，但其对高收入群体更有益，未能充分彰显取之于民、用之于民的公共财政理念。其五，财政收支平衡面临现实危机。《预算法》第35条规定，地方各级预算要坚持量入为出的编制原则，其意味着政府对纳税人的税费承担能力与经济负担应作全面综合的考量，具有保障民生、促进共同富裕的重要意义，但这一原则在实践中未能得到充分落实，一些地方通过城投融资平台举债，使得地方财政入不敷出，债务风险日益恶化。

二是财税政策的制定和实施欠缺法治思维，政府与市场的资源配置关系还有待厘清。长期以来，税法都被视为宏观调控法之一部，但其在实践中扮演的往往是市场干预而非宏观调控的角色，尤其是地方政府的诸多税收优惠政策，更是严重违反竞争中立原则，与构建全国统一大市场的政策导向相悖。虽然税收优惠理论上属于税式支出，应受财政法管辖，但在财税法分离的语境下，税收优惠因与税收事项直接相关而不受预算法约束，出现各种乱象的可能性大为增加。

三是财税权责的府际配置样态不适应财税治理现代化需要，中央与地方的治理关系亟须重构。受财税法分离的影响，财政权与税权的配置也呈现出二元化的样态。党的十八届三中全会要求建立事权和支出责任相适应的制度，2018年以来，国务院不断推行事权与支出责任划分改革。事权概念基本可以等价于财政支出权，与支出责任相关联的概念则是财力，承担事权的政府也需承担相应支出责任，自然需具备对应财力。财力的来源包括财政收入权以及财政转移支付。由于地方政府享有的税权与财政支出权间存在很大落差，地方财力的充实主要通过财政转移支付实现。但财政转移支付在运行中出现了诸多问题，如挤出效应、粘蝇纸效应等，导致财政资金的供给与需求错位。因此，培育地方主体税种、充实地方固有财力应是税权配置格局的改进方向。不过，这并不意味着财政权与税权应完全统一，一方面是不能，另一方面是不宜——即便为地方培育了主体税种，由于各地经济发展水平的差异，各地财政也不可能完全实现自收自支，且财政权与税权的完全一体化会导致中央政府的资源协调功能受到贬损。

（三）促进财税法治整体化的改进方向

财税法的分离已然导致共同富裕的时代目标受阻、市场配置资源的基础性地位被动摇、财政资源的使用效率降低，这与整体性治理的要求相悖。国家与公民、政府与市场、中央与地方的关系协调，应遵循法治化、制度化的逻辑，具体可以从以下三方面着手：

第一，在国家和公民关系层面，加强财税制度的收支联动。一方面，在国家与公民之间的财政汲取关系上，应充分考量国民税费承担能力，实现负担公平；另一方面，在国家与公民之间的财政给予关系上，应充分保障公民合理公共需求，实现受益公平。为此，政府应贯彻预算法定、收支平衡、量入为出等原则，逐步提高直接税比重，强化个人所得税和房地产税的分配调节力度，增补遗产税与赠与税等空缺税种，并更多利用特殊转移支付的保民生功能。同时，优化财政支出结构，提高民生性支出的比重，以最终实现财政法与税法的治理效果耦合协同。此外，借助于现代数字化技术，推动数字化财税建设，实现预算收支管理的一体化，提高预算编制的精细程度，并为人大的预算监督提供否决预算草案、预算调整方案和决算草案等刚性手段。

第二，在政府和市场关系层面，推动财税政策的调控法治。市场应在资源配置中发挥基础性作用，财税法能发挥的宏观调控功能只是辅助性的。为此，首先应及时审查现有的中央与地方财政补贴和税收优惠，清理其中的不合理者。其次，将财政补贴和税收优惠严格纳入预算管理。一方面，现有的预算编制模式不够精细，导致《预算法》对财政补贴的约束形同虚设，有必要完善预算编制模式，明确列示财政补贴；另一方面，有必要建立健全税式支出报告制度，实现人大对税收优惠的全面规制，尤其是总量控制。最后，完善财政补贴与税收优惠的审查、评估与退出机制。虽然财政补贴和税收优惠需接受公平竞争审查，但仍存在审查范围过小、审查标准未得到充分落实等问题，今后有必要将地方政府出台的财税政策都纳入审查范围，通过纳入政绩考核范围的方式加强公平审查的制度刚性，并进一步健全财税政策的评估与退出机制。

第三，在中央和地方关系层面，实现财税权责的合理配置。从财税法一体化的角度出发，财政支出权与税权的配置应具备相当程度的匹配关系，为此，应从以下三方面着手：其一，继续推进中央和地方事权与支出责任划分改革。虽然自2018年以来，国务院不断发布中央和地方事权与支出责任划分改革相关文件，但仍有诸多领域的事权尚未实现明确划分，而中央和地方事权与支出责任的全面明确划分，是实现财政权与税权协同配置的前置要件。其二，推进房地产税改革，培育地方主体税种。“营改增”以来，地方财政失去了主体税种，多数学者将房地产税视为营业税的“继任者”，但房地产税改革长期陷入停滞状态。2021年，全国人大常委会授权国务院在部分地区开展房地产税改革试点工作，推进改革的合法性已无异议，有必要加速推进改革。其三，完善财政转移支付制度。一方面，协同配置财税权责可以遏制粘蝇纸效应；另一方面，应合理控制一般性转移支付、专项转移支付与特殊转移支付的比例，可以要求地方政府为部分专项转移支付和特殊转移支付项目设置配套资金，避免挤出效应。

结语

财税法走向一体化既是系统思维的当然要求，更源于财税制度的内在逻辑。然而，受困于财税分立的制度现状与条块分割的治理逻辑，财税法律价值、法律体系与法律治理被人为地分割，阻碍了中国式财税法治现代化的目标实现。如何立足于实现中国式现代化的未来愿景，明晰中国式财税法一体化的理论基础与建制方向，彰显财税法基础理论研究的本土特色，构成了本研究的核心问题。财税法一体化之最终发展趋向应在于推动财税法学术话语体系与财税行政组织体系的整合式重构。基于此，应建构起包含政府全部收入、支出以及管理、监督等各项财政行为在内的广义财政法体系，形成对财政正义的整体性认知、财政权力的整体性规范以及财政权利的整体性保护，以适应国家财税治理现代化的需要。

我国财税法理论一度受德日和英美影响，域外理论无法有效回应并解决中国问题。加强对中国问题的思考和中国方法的提炼，形成具有浓厚中国意识的财税法学方法论，是建构中国财税法学自主知识体系的关键环节。财税法一体化以中国国家治理的现实需求为问题意识，中国的庞大人口、广袤疆域和复杂国际形势吁求更为有效的法律治理，这决定了中国财税法学理论必须有更显著的功能导向，应运而生的财税法一体化理论与过度抱持规范中心主义的域外财税法理论形成鲜明对比。财税法一体化理论是以中国治理的现实需求为依托、强调理论与实践双向结合的方法论，是中国财税法学自主性与独特性的象征。