1994年分税制改革的一个重要原因是财政榨取能力急剧下降。 1993年，全国财政收入仅占GDP的12.3%。分税制改革后，税收收入出现了意想不到的快速增长。 1997年至2012年，税收增速连续16年高于名义GDP增速。税收收入年均增长20.12%，高于名义GDP增速6.6个百分点。直到2012年，我国开始实施持续多年的减税政策。只有政策才能改变这一趋势。

税收收入连年快速增长意味着财政榨取能力的提升，极大缓解了财政压力。 2012年，全国财政收入占GDP的比重为21.8%，比税制改革之初的1993年提高9.5个百分点。 1997年至2012年，中国的内外环境较好，也是国力快速崛起的时期。财政状况的改善有力地支持了国家各项事业的建设。可以说，在中国崛起的关键时刻，税收发挥了重要作用。非常重要的支持角色。

税收收入连续16年高于GDP增长这一事实超出了大多数人的预期，而且对其原因的解释也不一致。我将从纳税能力、纳税力度、税制结构等角度分析税收收入快速增长的原因。

1. 税收能力和税收努力：分析框架

一般认为，我国税收收入快速增长的原因可归结为四个原因：一是经济因素。包括经济增长、物价上涨、产业结构升级、对外贸易持续较快增长、企业经济效益持续提高和居民收入较快增长、所有制结构优化、市场化程度不断提高等。二是管理因素。分税制以来，税务部门加强税收征管，对税收收入快速增长发挥了重大作用。三是政策因素。从现有的研究结论来看，税收政策调整因素对税收收入超过GDP增长的作用较小，且大部分作用是一次性的。四是税制因素。例如，现行税制的累进税率设计以及GDP结构与税收结构的差异也是中国税收快速增长的原因。

然而，经济增长、物价上涨、产业结构变化、累进税率设计、GDP结构与税收结构差异等因素都是影响世界各国税收的共同因素。它们在分税制改革之前的我国也存在，但当时的税收增速长期低于GDP增速。在加强税收管理方面，虽然研究者普遍认为以“金税工程”为代表的加强税源监管体系在分税制改革以来发挥了重要作用，但很少有研究者分析分税制改革为何会出现这样的情况。体制改革可以促使税务部门加强，但此前的财政包干制会导致税收收入占GDP的比重不断下降。巨大的税收“征管空间”从何而来？

在一定的税收制度下，征税双方的能力和意愿都会对税收收入产生巨大的影响。例如，如果税务机关的征管工作高效，就可以保证税收征管尽可能接近全额征管；否则，偷税漏税、骗税、拖欠税款就会增多，实际税收收入就会减少。为了解释税制以外的这些因素对税收增长的影响，有必要引入税收能力和税收努力的概念。

税收能力是指一个国家应能够征收的税收数额。它包括两种能力：一是纳税人的纳税能力（简称纳税能力）；二是纳税人的纳税能力。二是政府的税收征管能力（简称纳税能力），主要体现在税收征管技术水平、征管人员素质等客观变量上。纳税能力主要取决于税源的多少，纳税能力主要取决于税务人员的数量、技能、专业化和信息化水平。税收努力是指税务机关征收全部合法应缴税款的程度，或者说税收能力的发挥程度，主要体现在税收征管人员的专业水平等主观变量上。税收征管能力、税收努力和纳税能力之间的关系如图1所示。

图1 税收增长因素

因此，税收收入增加的原因可以归结为纳税努力、税收征收能力和纳税能力三个因素的共同作用。

2. 税司合同：征税能力和改进征税工作的动力

对于分税制改革以来税收收入的快速增长，研究者注意到加强税收征管对税收增长的重要作用。但为何财政包干制下还留有如此大的“征管空间”呢？分税制下税务机关加强征管的动力来自哪里？ “加强税收征管”的“黑匣子”能否进一步分解？其实，答案就藏在隐藏在财税体制改革中的契约密码中。

中央与地方政府的税收纵向划分主要采取三种契约形式：一是定额契约，税收收入的固定部分属于中央政府，其余部分归地方政府；二是分成合同，中央政府和地方政府按照分成比例分配税收收入。三是分税契约，税收收入按照税种在中央和地方政府之间分配。这是最彻底的分税制度。

（一）财政承包制下税收优惠分析

结合契约理论，分析分税制改革以来税务机关为何不断加强税收征管，以及改革之初为何存在巨大的税收“征管空间”的问题，就会很容易解决。分税制改革前，我国财政实行以“分餐”为特征的财政收入包干制。它是分享合约和固定金额合约的结合体，以分享合约为主体，比如“增量收益分享”、“总份额”、“总份额加成长份额”基本上都是份额分享合约（共适用16个地区），“定增额”为固定金额合同（共适用3个地区）。毕竟，基于股份共享契约的财政收入分级包干制的组织收入效率低于定额契约和分税契约。但定额合同的缺点是，久而久之，中央政府的财政收入就来源于定额合同。份额会越来越低，中央政府不愿意采用这样的合同。解决办法是实施“增加收入分享”、“总量份额加增长份额”等方式，尝试通过中央财政参与税收增长分享方式扩大中央财政收入。

然而，股份共享契约下，地方政府的边际税收努力无法获得100%的回报，而减税机制却可以促进地方经济发展。地方政府与中央政府博弈的结果是地方政府减税力度减缓了税收收入。增长率来抵抗中央政府的税收增长份额。同时，减税力度的另一个好处是，会给企业带来事实上的减税，从而促进地方经济增长。受此影响，财政承包制下的税收收入整体呈现下降趋势，导致税收收入下降。

（二）分税制下税收优惠分析

对于分税制改革以来税收收入快速增长的原因，研究者基本肯定了加强税收征管的巨大作用。令人不解的是两个相关问题：分税制下税务部门加强税收征管的动力从何而来？加强税收征管，“征管空间”会不断缩小，但为什么还能持续呢？

税务部门之所以强化税收征管的动力，在于分税制的契约性。分税制改革主要属于分税契约，同时对增值税等个税实行小规模分摊。分税制改革将分税制转变为分税契约。与财政契约法相比，中央与地方政府的税权边界相对清晰。税务风险和收益基本由双方共同承担。税收优惠相对明显。中央和地方政府都有动力通过税务信息化建设加大税收征管力度，提高税收征管能力。税收征管空间之所以能够长期持续，原因有二：一是财政承包制度下税收优惠的缺失，客观上给税收力度和税收能力的提升留下了很大的空间；其次，1993年的税制设计，本身就考虑到了税收征收率较低的事实，在税制设计上留有很大的空间，以确保未来扭转财政收入比重下降的趋势。

分税制改革以来，强有力的税收激励政策和更大的征管空间相结合，促使税务机关不断提高征税能力和力度，带动税收收入连年快速增长。

从实践来看，税收征管能力的提升主要体现在两个方面：一方面是税务部门以税收信息化为重点的硬件建设。代表性的一是连续三期建设的增值税“金税工程”。其中，最有效的是1998年8月开工的“金税二期工程”建设，建设内容涵盖增值税防伪税控发票系统、防伪税控认证系统、计算机交叉系统等。 -审核系统和发票协助查验系统，从而使增值税的管理上升到网络化、系统化的水平；另一方面是税务人员队伍建设，体现在税务人员队伍的扩充和税务人员业务能力的提高。

推动税务部门加大税收征管力度的主要形式包括：每年，地方各级政府下达税收收入增长计划任务（一般高于经济计划增长2-3个百分点）。税务工作强调“以组织收入为中心”，确保纳税计划的完成；国家税务局、地方税务局普遍加强税务检查能力，持续开展企业例行检查和专项检查；地方政府往往对超额完成税收任务的税务部门给予丰厚的奖励； ETC。

由于税务信息化建设、税务人员建设、税收激励力度是长期而不是短期的过程，加强税收征管对税收增长产生长期影响也是可以理解的。

3、间接税制度：纳税能力的放大器

在我国税制结构中，以增值税、营业税为代表的间接税占据主导地位，以企业所得税为代表的直接税占据次要地位。 1997年至2012年，国内增值税（以下简称增值税）和营业税占税收总收入的比重平均为48.9%，而企业所得税仅为16.3%。在这种税制结构下，增值税和营业税的增长对整体税收增长起着非常关键的作用。从图2可以看出，1997年至2012年，大多数年份增值税和营业税增速远高于GDP名义增速。因此，我们有必要从税制设计上分析这两大税种的增长源泉。

图2 国内增值税、营业税增速与名义GDP增速对比（%）

（一）增值税设计对税收快速增长的影响

从增值税税种来看，增值税有生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税三种类型可供选择。国际上普遍采用消费型增值税，而我国在2008年之前采用的是生产型增值税。生产型增值税以销售收入减去中间产品价值的余额作为应税增值税额，其税基相当于国民生产总值；消费型增值税是指销售收入减去投入生产的中间产品价值和同期的中间产品价值。购置的固定资产的全部价值即为应税增值税额，其计税基础相当于全部消费品的价值。生产型增值税与消费型增值税的主要区别在于，前者不扣除购买固定资产所缴纳的税款，即固定资产折旧存在重复征税问题，这会使得增值税增速翻倍。固定资产投资快速增长。结合我国分税制改革后的经济发展进程，生产型增值税设计的税收放大器功能主要通过三个渠道来完成。

1.垂直专业化发展。在国际制造业向我国转移的过程中，我国制造业的产业间分工逐渐转变为产业内分工，即从横向专业化分工转向纵向专业化分工。一般来说，垂直专业化分工在加速技术进步的同时，也增加了固定资产投资的需求；而“万能”工厂化生产则具有规模经济和固定资产利用率高的特点。随着生产垂直专业化程度的提高，固定资产投资快速增长，固定资产折旧的双重征税将导致增值税比例增加。

2.工业化步伐加快。随着我国工业化步伐的加快，工业化需要建设大量工厂，购买大量设备。但这些固定资产的折旧不能通过增值税进项税额抵扣来分摊部分成本。因此，在工业化背景下，税基将迅速缩小。扩张。例如，1996年至2009年，设备投资年均增速达19.6%，高出名义GDP增速7.2个百分点； 2004年至2007年制造业固定资产投资年均增长32%；固定资产折旧占GDP的比重从1996年的12.8%上升到2008年的14.2%。在此背景下，由于生产型增值税的设计，工业化进程将带来增值税税基的扩大，增值税增速必然高于经济增速。

3、经济结构的变化。随着我国经济的发展和资本积累，生产要素中资本、劳动力和技术的相对充裕程度将发生变化，推动劳动密集型产业向资本技术密集型产业转移。在生产型增值税设计下，对于劳动密集型企业来说，外购投入品主要是原材料、辅助材料等流动资产，固定资产所占比例较小，因此计入产品价值的折旧金额相对较少。小的。双重征税程度也较低；对于资本技术密集型企业，固定资产折旧占产品价值的比重较大，双重征税程度也较高。因此，经济结构的变化也会导致增值税增速高于经济增速。

2009年以后，我国进行增值税转型改革，允许设备进项税额抵扣，导致增值税增速大幅下降。这也说明了税制设计对税收收入增长的重要作用。

（二）营业税设计对税收快速增长的影响

在1994年的税制设计中，为了保证地方财政需要，营业税被保留在税制中，其收入归地方政府所有。增值税和营业税都是间接税。它们并存的后果是一些税目的双重征税，导致税收收入超过GDP增长。

1、营业税和增值税双重征税的影响。在欧洲国家，增值税征税范围包括生产、批发、零售和服务等所有交易活动。但我国1994年采用的增值税设计并未将所有服务交易纳入征税范围，仅将加工修理修配纳入征税范围。维修服务，大部分服务交易都属于营业税范围。营业税的税基是销售劳务和财产的收入，进项税额不能抵扣。换句话说，营业税制度的设计加剧了生产投入品的双重征税问题。这种情况主要体现在营业税九大税目中的交通运输业（税率3%）、建筑业（税率3%）、房地产销售（税率5%）等税种上。这三类服务生产投入成本都较大。营业税与增值税并存的后果是，政府对这些行业的生产投入征收增值税后，再对其销售收入征收营业税，这就意味着存在双重征税问题。生产投入。

2、营业税税目之间双重征税的影响。营业税九大税种中，建筑工程和房地产销售分属两个不同的税种，这将造成建筑工程收入重复征税。例如，房地产开发商建设价值1亿元人民币的住宅小区出售，房地产公司销售房地产需要缴纳营业税500万元人民币（税率5%）。同时，假设房地产公司需要向建筑公司支付建筑费用8000万元，那么建筑公司需要缴纳建筑业营业税240万元（税率3%）。由于建筑收入双重征税，房地产行业营业税增速将高于GDP增速。在房地产行业繁荣时期，营业税的制度设计特点将极大促进地方税收的快速增长。例如，2007年，建筑业和房地产销售业的营业税占营业税总额的50%。

除了增值税和营业税的双重征税机制外，当时我国还有两个比较重要的双重征税机制：一是消费税和增值税的双重征税机制。消费税是在普遍征收增值税的基础上，对应的第二个是股息收入的双重征税。根据虚拟法人理论的理论基础，对公司征税就是对股东征税，因此公司同时征收所得税和个人所得税会导致对股息的双重征税。

总而言之，我国1994年税制改革的背景是中央财政收入占国家财政收入的比重和国家财政收入占GDP的比重持续下降（即“两个比重下降”）。因此，当时税改的主要目的之一就是确保“两个比例增加”。这样，在税制设计中，更加强调税收的组织收益功能。随着近十年来外部经济环境的快速变化，这种税制设计放大了纳税人的纳税能力。

4、增长红利：纳税能力持续提升的源泉

除了经济增长之外，纳税人纳税能力提高的一个重要原因是，某些因素可以使纳税人在经济发展的特定阶段迅速扩大税源。我把这类与经济发展特定阶段相关、极有能力极大促进税源增长的因素称为“增长红利”。有研究者指出，我国税收快速增长可分为两个阶段：1995年至1999年，税收增长势头平淡，需要严格监控，收获来之不易； 2000年以后，税收增长趋势猛烈，有点出乎意料，也很自然（高培勇，2006）。原因在于“增长红利”的快速释放对税收增长产生了重要影响。这种促进税源增长的“红利”主要是人口红利、技术仿制红利、工业化城镇化红利。

（一）人口红利

所谓人口红利，是指一个国家从高出生率、高死亡率向低出生率、低死亡率转变的时期。在一定时期内，社会劳动力占总人口的比例较高。同时，由于生育率下降，总人口出现“中”。这种年龄结构的变化会带来劳动力的增加、储蓄的增加等，由此带来的经济增长就是“人口红利”。对国家而言，20世纪60年代是出生高峰期，20世纪80年代和90年代，大量劳动者进入就业期，随后的生育率下降使得这些劳动者需要更少的劳动力供给和高储蓄。我国经济增长带来了可观的人口红利，据测算，我国人口红利对人均GDP增长的贡献率超过1/4（蔡昉，2004）。 “人口红利”迅速扩大。

人口红利对税收快速增长的影响主要来自两个方面。一方面，劳动力供给充足，劳动力成本长期处于较低水平，企业利润率保持较高水平，带动企业所得税增长。东亚奇迹的出现，很大程度上是因为东亚经济曾经具有劳动力无限供给的特点，并通过适当的经济政策发展了人口红利，从而长期避免了资本回报递减的问题。另一方面，由于人口红利带来的高储蓄率，“高储蓄-高投资-高增长”的增长过程得以延续。从图3可以看出，2000年以后投资增速远高于GDP。在具有税收放大器功能的间接税税制设计和高投资增速的双重作用下，间接税增速将远高于GDP的增长速度。

图3 全社会固定资产投资增速与名义GDP增速对比

（二）技术模仿红利

我国整体生产技术水平落后于发达国家，这决定了我国企业的技术进步将长期以技术模仿为主。自1994年汇率统一以来，中国迅速吸收国际产业转移分工，成为出口导向型国家，形成具有全球竞争力的“低价工业化”生产模式。即企业通过引进设备生产产品获得利润后，该仿制品的市场就被开发出来了。后期企业也会跟进，模仿引进设备，“挖掘”现有企业的一些成熟人才来开发产品。盈利后，大量模仿者进入，形成套利扩散机制。

技术模仿红利带来的技术成本低廉和人口红利带来的劳动力成本低廉使得企业平均利润率长期保持在较高水平，从而带动企业收入快速增长税。对中国资本回报率的测算发现，中国的净利润率从1998年的2.2%上升到2005年的12.6%，税前利润率从3.7%上升到14.4%，总回报率从6.8%上升到17.8%。这说明中国的产业资本回报率确实出现了真实而非虚构的强劲增长（研究组，2007）。在工业化进程中，装备制造业是最容易发挥技术进步后发优势的领域。历年统计数据显示，各装备制造业资本平均利润率普遍高于行业整体平均水平。这在一定程度上反映了科技模仿股息的效果。在此背景下，纳税人缴纳企业所得税的能力将得到提升，这是不言而喻的。

（三）工业化、城镇化红利

正如前文所指出的，我国的间接税税制设计使投资增长能够带来充足的间接税源。 20世纪90年代末以来我国固定资产投资的快速增长，与现阶段工业化、城镇化进程的加快密不可分。以机械工业快速增长为主体，钢铁、化工、有色金属等一批“重化工”特征明显的高增长产业群在国民经济中的地位日益凸显，从而产生大量的固定资产。投资，特别是设备投资，从上面对增值税制度的分析就可以看出。工业化进程产生的大量投资将推动增值税快速增长。

与此同时，我国的城市化进程也开始加速。 1980年，全国有223个城市，其中人口超过100万的仅15个。截至2004年，全国共有城市661个，其中人口超过100万的城市174个。一般认为，城镇化率（城镇人口占总人口的比重）和工业化率（工业增加值占GDP的比重）的合理范围在140%~250%之间。我国2004年这一比例为89.5%。城镇化仍明显落后于工业化。城镇化进程需要大量的基础设施和商品房投资，促进了建筑业、租赁业、房地产业等市场的繁荣，从而导致营业税快速增长。

图4 三大红利对税收增长的促进作用

图4综合展现了三大红利对税收增长的促进作用，表明分税制改革以来税收收入的快速增长与我国一直处于“红利”时期密不可分。近十年纳税人纳税能力提升时期：技术仿制红利利用企业技术利用成本低廉，人口红利使得企业雇佣劳动力成本低廉。两者相结合，使企业保持较高的利润率水平，从而提高纳税人缴纳企业所得税的能力；人口红利带来高储蓄，使得资金供给充裕，工业化、城镇化红利带来建筑和设备投资旺盛需求。两者结合，在增值税和营业税制度的具体安排下，提高了纳税人的纳税能力。这三大税种的结合，带动了整体税收收入的快速增长。

5. 总结

在税收能力和税收努力的框架内，我分析了1997年至2012年十五年间中国税收快速增长的根源。研究结论可以概括为以下三点：

首先，分税制改革的契约变化提高了税务部门的税收征收能力和税收征收力度。分税制改革实际上是分税制改革。由以定额合同、共享合同为主的合同形式转变为以分税合同为主的合同形式，对各级税务部门具有较强的税收激励作用。这种激励效应促进了税务部门税收征管能力和税收征管力度的提高，从而带动税收快速增长。

二是间接税税制设计扩大了纳税能力。这种间接税的放大效应如下：一是生产型增值税规定，购买固定资产的进项税额不能在增值税中抵扣；二是增值税、营业税、营业税税目重复征税。随着我国专业化分工的发展、工业化进程的加快、资本的不断积累、房地产市场的繁荣，间接税税制的设计导致税收增幅高于国内生产总值增长。

第三，税收增长的“红利”对税收快速增长影响巨大。 1997年至2012年，我国经济增长处于人口红利、科技仿制红利、工业化城镇化红利集中释放期，推动企业所得税、增值税三大税种收入快速增长税、营业税。